比特币:非货币性资产交换中的3个等式和两种种成本（注会难点）

非货币性资产交换中涉及到的3个等式主要是指：①甲换出资产公允价值=乙换出资产公允价值；②甲换出资产相关增值税=乙换出资产相关增值税。两个等式合并则有等式③：甲换出资产总代价=乙换出资产总代价。

等式①是计算补价占整个资产交换金额的比例的基础，比例<25%是非货币性资产交换的必要条件。这个比例计算式子中的分子和分母都不含增值税，等式①中的补价是不含税补价，作为比例计算式子中的分子，等式①中左边或者右边的总金额就是比例计算式子中的分母。

等式③是编制会计分录的基础，在双方的公允价值均同等可靠的情况下，换入资产直接以换入资产的公允价值入账，在多项资产交换中也不会涉及到分配的问题，使问题更加简单。

两种成本主要是针对交易双方的换入资产，即换入资产的入账成本由两部分构成：①换出资产的公允价值，②为使换入资产达到可使用状态，需要支付的其它费用。

例题1：甲和乙进行资产交换，甲换出资产：公允价值100万元的设备，销项税额13万元，乙换出资产：公允价值80万元的交易性金融资产，乙支付补价33万元。

分析：可以先找出3个等式

①公允价值相等：100=80+20

②增值税相等：13=13

两个等式相加，则得到等式③：

100+13=80+33

Michael Saylor：比特币将使黄金非货币化:8月14日消息，前MicroStrategy首席执行官Michael Saylor预测，随着时间的推移，比特币最终将使黄金去货币化。在21世纪，黄金不会被当作货币来使用。黄金是19世纪的金属货币。比特币将成为一种机构投资级资产，将受到主要投资者、监管机构和立法者的欢迎。一年后可能会出现以现货为基础的比特币 ETF。（U.Today）[2022/8/14 12:24:56]

从等式①中可以很清楚地确定不含税补价的金额=20万元，不含税的资产交换金额=100万元，补价占整个资产交换金额的比例=20/100=20%<25%，资产也是非货币性资产，所以该交易属于非货币性资产交换。

甲公司会计分录如下：

借：交易性金融资产80

银行存款33

累计折旧20

资产处置损益30

贷：固定资产150

应交税费——应交增值税13

解读：双方资产公允价值均可靠，甲换入的“交易性金融资产”的入账金额就是乙公司换出的公允价值80万元，甲换出的设备公允价值100万元，体现在3个科目中：①固定资产原值150-②累计折旧20-③资产处置损益30=100万元，也就是这3个科目之和体现的就是该设备的公允价值。另外，甲得到的银行存款一方面是公允价值的补价，一方面是甲销项税额的补价，合计的含税补价=20+13=33万元。

MicroStrategy CEO：比特币在美国应该被视为财产而非货币:近日，MicroStrategy首席执行官Michael Saylor告诉加密货币分析师Scott Melker：“比特币在美国不应该被视作货币，如果将BTC比特币视为财产而不是货币，这对 BTC 更好。我真的不认为比特币会成为美国的货币。我也不认为应该如此。我真的认为在逻辑上它应该被视为财产。这就像拥有一座建筑物，或拥有一块金条，或拥有一份股票。是财产。它正在做的是将其他形式的财产非货币化。如果你有100万美元，你必须选择是买收藏品、房子、第二套房子、ETF或苹果股票，还是创业，或买艺术品，买金条或是是买比特币，这是你必须做出的可替代的决定。”（DailyHodl）[2021/7/15 0:54:26]

乙的会计分录：

借：固定资产100

应交税费——应交增值税13

贷：交易性金融资产——成本50

——公允价值变动损益10

投资收益20

银行存款33

解读：乙换入固定资产的入账金额是甲换出的公允价值100万元，乙换出的“交易性金融资产”公允价值体现在3个科目中，乙得到的增值税发票记入“应交税费——应交增值税”中，乙支付的含税补价33万元，在贷方记入“银行存款”。

声音 | 欧洲央行管委：比特币具有高度投机性，并非货币:据金十消息，欧洲央行管委维勒鲁瓦表示，比特币是具有高度投机性的资产，其并非货币。[2019/1/11]

例题2：甲公司以公允价值200万元的长期股权投资，换取乙公司两项资产，一房屋，公允价值100，增值税9万元；一其他权益工具投资，公允价值80，乙公司支付补价11万元。另外甲为换入的房屋额外支付了契税和过户费5万元。不考虑其他因素，求相关账务处理。

分析：可以先找出3个等式

①公允价值相等：200=100+80+20

②增值税相等：9=9

两个等式相加，则得到等式③：

200=100+80+9+11

从等式①中可以很清楚地确定不含税补价的金额=20万元，不含税的资产交换金额=200万元，补价占整个资产交换金额的比例=20/200=10%<25%，属于非货币性资产交换。

甲公司的会计分录：

借：固定资产100

其他权益工具投资80

应交税费——应交增值税9

银行存款11

贷：长期股权投资——投资成本140

——损益调整10

投资收益50

声音 | 香港金管局总裁：虚拟资产并非货币 为监管带来挑战:据金十消息，香港金管局总裁陈德霖表示，虚拟资产为监管带来挑战，虚拟资产并非货币。香港金管局正在研究央行发行数字货币的可能性。[2018/9/21]

解读：甲换入的“固定资产”的入账金额就是乙公司换出的公允价值100万元，甲换入的“其他权益工具投资”的入账金额就是乙公司换出的公允价值80万元；甲换出的长期股权投资公允价值200万元，体现在3个科目中：①长期股权投资的投资成本140+②损益调整10+③投资收益50=200万元，也就是这3个科目之和体现的就是该长期股权投资的公允价值。另外，甲得到的银行存款一方面是公允价值的补价，一方面是甲支付的销项税额的补价，合计含税补价=20-9=11万元。

由于甲换入房屋时，还向有关管理部门额外支付了契税和过户费5万元，这也是换入房屋的另外一种成本，所以记入房屋这项固定资产的成本包括了两项内容，其入账金额=100+5=105万元。额外支付的成本对3个等式没有影响。

乙的会计分录：

借：长期股权投资200

累计折旧40

资产处置损益60

贷：固定资产200

其他权益工具投资——成本50

——公允价值变动损益20

盈余公积1

以色列央行官员：比特币并非货币:据外媒报道，以色列央行官员警告比特币的波动性，并称比特币并非货币。[2018/1/8]

利润分配——未分配利润9应交税费——应交增值税9

银行存款11

解读：乙换入长期股权投资的入账金额是甲换出的公允价值200万元，乙换出的“固定资产”公允价值体现在3个科目中，乙换出的“其他权益工具投资”公允价值体现在4个科目中，处置其他权益工具投资获得的收益转入留存收益中。乙开具的增值税发票记入“应交税费——应交增值税”中，乙支付的含税补价11万元，在贷方记入“银行存款”。

借：其他综合收益20

贷：盈余公积2

利润分配——未分配利润18

解读：这一笔会计分录很容易遗忘。由于乙公司把“其他权益工具投资”交换出去，相当于处置了这项资产，而处置“其他权益工具投资”时，以前因为该资产公允价值变动时，记入“其他综合收益”的金额20万元需要结转到留存收益中，即“盈余公积”2万元，“利润分配——未分配利润”18万元。

例题3：甲和乙进行资产交换，甲公司换出资产：

①厂房：公允价值200万元，销项税额18万元；账面价值220万元；

②投资性房地产：公允价值为200万元，销项税额为18万元；账面价值100万元；

③其他权益工具投资：公允价值400万元。账面价值340万元；

乙公司换出资产：

①设备：公允价值为300万元，销项税额39万元；账面价值360，其中原值400，折旧40；

②交易性金融资产：公允价值为360万元。账面价值，300，其中成本260，公允价值变动损益40.

③无形资产：公允价值为100万元，销项税额为9万元；账面价值120，其中原值200，折旧50；

甲收到补价银行存款28万元，按照10％的比例提取盈余公积。求相关账务处理。

分析：可以先找出3个等式

①公允价值相等：200+200+400=300+360+100+40=800

②增值税相等：18+18+12=39+9

两个等式相加，则得到等式③：

200+200+400+18+18=300+360+100+39+9+28

从等式①中可以很清楚地确定不含税补价的金额=40万元，不含税的资产交换金额=800万元，补价占整个资产交换金额的比例=40/800=5%<25%，属于非货币性资产交换。

根据等式③，甲的账务处理如下

借：固定资产清理220

累计折旧80

贷：固定资产300

借：固定资产——设备300

交易性金融资产360

无形资产100

应交税费——应交增值税48

资产处置损益20

银行存款28

贷：固定资产清理220

其他业务收入200

其他权益工具投资——成本320

——公允价值变动损益20

盈余公积6

利润分配——未分配利润54

应交税费——应交增值税36

解读：甲换入的“固定资产——设备”的入账金额就是乙公司换出的公允价值300万元，甲换入的“交易性金融资产”的入账金额就是乙公司换出的公允价值360万元，甲换入的“无性资产”的入账金额就是乙公司换出的公允价值100万元；甲换出的固定资产公允价值，体现在两个科目中：①固定资产清理220-②资产处置损益20=200我哪有，甲换出的投资性房地产公允价值200万元体现在“其他业务收入”中，甲换出的其他权益工具投资公允价值400万元，体现在4个科目中：①其他权益工具投资的成本320+②该投资的公允价值变动损益20+③盈余公积6+④利润分配——未分配利润54=400万元，也就是这4个科目之和体现的就是该其他权益工具投资的公允价值。另外，甲得到的银行存款一方面是公允价值的补价，一方面是甲支付的销项税额的补价，合计得到的含税补价=40-12=28万元。

借：其他业务成本70

公允价值变动损益10

其他综合收益20

贷：投资性房地产——成本90

——公允价值变动10

借：其他综合收益20

贷：盈余公积2

利润分配——未分配利润18

解读：这里特别注意的是涉及到了投资性房地产的处置问题，处置投资性房地产时，实现的公允价值记入“其他业务收入”，投资性房地产账面价值的减少记入“其他业务成本”，另外，原来由自用房产转为投资性房地产时产生的“其他综合收益”需要转入到“其他业务成本”中，而投资性房地产持有期间，以公允价值计量时产生的“公允价值变动损益”也要结转到“其他业务成本”中。处置“其他权益工具投资”时，公允价值与账面价值的差额记入“留存收益”中，持有“其他权益工具投资”时，因公允价值变动产生的“其他综合收益”在处置时也要结转到“留存收益”中。

乙公司的会计分录略，有兴趣的网友可以做一下。

小结：非货币性资产交换业务有一定难度的原因是因为涉及到了较多的资产处置问题。

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